25 mrt 2014
Opname van een schuld in de jaarrekening is nimmer vrijblijvend
Het vergeefse verweer van de belastingplichtige
Een belastingplichtige ziet zich geconfronteerd met een dwangbevel van de BTW-administratie. De fiscus vordert BTW die te veel in aftrek is gebracht terug van de onderneming. De onderneming tekent verzet aan tegen het dwangbevel en voert voor de rechtbank aan dat de vordering van de administratie is verjaard. Het standpunt van de fiscus is dat de vordering niet verjaard kan zijn. De schuld aan de fiscus is immers jaar na jaar opgenomen in de boekhouding van de vennootschap. Daardoor erkende de vennootschap de schuld en is de verjaring, door de werking van art. 2248 BW (en art. 83, § 1 BTW-wetboek), gestuit.
Zowel voor de eerste rechter als in graad van beroep probeert de belastingplichtige te ontsnappen aan de BTW-schuld. Ze voert aan dat de onderneming wettelijk verplicht was die schuld te boeken. Ze kon met andere woorden niet anders. De opname van die schuld in de boekhouding was bijgevolg niet haar vrijwillige keuze en daardoor kan er geen sprake zijn van een erkenning van de schuld. Telkens vangt de belastingplichtige echter bot en de zaak komt uiteindelijk voor het Hof van Cassatie.
Bevestiging van eerdere rechtspraak
Het Hof van Cassatie brengt vooreerst in herinnering dat de erkenning door de schuldenaar inderdaad krachtens art. 2248 BW de verjaring stuit en dat het om een vrijwillige daad moet gaan. Dit is ook logisch, want zodra de schuldenaar vrijwillig de schuld erkent, is er geen reden om de schuldeiser te verplichten zijn schuldvordering binnen een korte termijn in te vorderen.
De belastingplichtige hield nochtans vol dat ze er niet voor kon kiezen geen schuldenaar van de BTW-administratie te worden. Zodra het belastbare feit zich voordoet, is ze verplicht de schuld tot uitdrukking te brengen in haar boekhouding, op grond van de wettelijke bepalingen inzake de boekhouding en de jaarrekening. Gelet op het volledigheidsbeginsel en het getrouwheidsbeginsel had ze geen enkele keuzevrijheid, zo luidt de argumentatie. Daar volgt het Hof de belastingplichtige niet: de naleving van een wettelijke verplichting staat een vrijwillige daad niet in de weg. De boekhoudwetgeving verplicht namelijk de onderneming niet een betwiste schuld zonder meer in de boekhouding op te nemen. Als de belastingplichtige er bijgevolg van uitgaat dat ze door de wet verplicht wordt een betwiste schuld te boeken als schuld (‘te betalen BTW’), dan vertrekt ze van een verkeerde rechtsopvatting, aldus het Hof.
Deze rechtspraak ligt in lijn met de lagere rechtspraak, die steevast de opname van een schuld aanzag als een stuitende daad van erkenning ten nadele van de belastingplichtige.
Keuzevrijheid om betwiste fiscale schulden tot uitdrukking te brengen
De achterliggende redenering van het Hof, die aansluiting vond bij het advies van advocaat-generaal Dirk Thijs, is dat de onderneming wel degelijk over keuzevrijheid beschikt in het kader van de boekhoudrechtelijke verplichtingen en boekhoudbeginselen die op haar rusten. Er staan met name drie opties open voor een onderneming:
1. De betwiste schuld wordt niet opgenomen in de boekhouding. Schulden die geen zeker of vaststaand karakter hebben, worden in beginsel niet opgenomen op de passiefzijde van de balans (daarvan wordt desgevallend melding gemaakt als verplichting (buiten balans) volgens art. 25, § 3 KB van 31 januari 2001 tot uitvoering van het Wetboek van Vennootschappen; KB W.Venn.).
Opgelet: de optie om het bedrag niet als schuld uit te drukken staat volgens de Commissie voor Boekhoudkundige Normen (CBN) evenwel enkel open als bijvoorbeeld het dwangbevel onbetwistbaar nietig of volkomen ongegrond is ten gevolge van een materiële vergissing (CBN-advies 128-1). Volgens de CBN moet een fiscale aanslag, zelfs als hij betwist wordt, vanaf de incohiering steeds verwerkt worden als schuld. Als de onderneming bezwaar heeft of verhaal instelt, kan ze dit in haar balans uitdrukken als een vordering.
2. Voor de betwiste schuld wordt een voorziening aangelegd.
Opgelet: in principe moet – en mag slechts – een voorziening aangelegd worden als het risico/de verplichting waarschijnlijk en zeker is, maar het bedrag nog niet vaststaat op balansdatum (art. 50 KB W.Venn.; cf. CBN-advies 128-3 voor betwiste fiscale aanslagen na balansdatum). Het bedrag van het risico moet ook redelijkerwijs bepaalbaar zijn, zoniet is er een onvermijdelijk aleatoire (lees: onzekere) waardering en volstaat desgevallend een passende vermelding in de toelichting.
3. De schuld wordt zonder meer opgenomen als een schuld onder de passiva. Dan is de schuld dus eigenlijk niet betwist, tenzij dit in de toelichting anders wordt vermeld.
Zodra het bestuursorgaan van de vennootschap de schuld zonder meer boekt als ‘te betalen BTW’ en er in de boekhouding niet het minste voorbehoud wordt gemaakt over het betwiste karakter ervan, geldt dit als een vrijwillige erkenning van de schuld. Hierbij wordt geredeneerd dat de onderneming door die handeling de schuld aannam en ten aanzien van derden ook te kennen gaf dat deze BTW-schulden een zeker en vaststaand karakter hebben. Derden, zoals de fiscus, kunnen zich in dat geval in hun voordeel op de ‘boeken van kooplieden’, waaronder de jaarrekening, beroepen (art. 1330 BW) – met alle gevolgen van dien. Alleen als de onderneming zou kunnen aantonen dat de verwerking in de boekhouding op een vergissing berust, kan ze alsnog terug. Een vergissing in de jaarrekening is uiteraard iets anders dan naderhand de gevolgen van de boeking inzien en die gevolgen willen uitwissen.
Ook de verwerking van betwiste handelsschulden ontspringt de dans niet
Deze principes kunnen in beginsel ook doorgetrokken worden naar andere dan fiscale schulden. Ook voor betwiste handelsschulden moet men zich bewust zijn van de gevaren wanneer deze in de boekhouding als een zuivere schuld worden uitgedrukt.
Net zoals voor betwiste fiscale aanslagen ligt het in het licht van de boekhoudwetgeving moeilijk om een geprotesteerde factuur eenvoudigweg niet op te nemen in de boekhouding. Volgens de CBN mag dit alleen in flagrante gevallen gebeuren, bijvoorbeeld wanneer er een factuur volgt voor prestaties die nooit aan de vennootschap werden geleverd. In alle andere gevallen moet ook een betwiste handelsschuld in de boekhouding uitgedrukt worden op het ogenblik van de ontvangst van de factuur. Het betwiste gedeelte wordt dan in voorkomend geval geboekt als ‘te ontvangen creditnota’ (CBN-advies 2011/3).
Gezien de hierboven geschetste rechtspraak in fiscale materies is het wel bijzonder vreemd dat de CBN in haar advies 2011/3 stelt dat ze van oordeel is dat de boekhoudkundige uitdrukking van een schuld niet gelijk te stellen is met een aanvaarding van die schuld. Het Hof van Cassatie denkt daar duidelijk anders en minstens toch genuanceerder over.
Besluit
Wanneer een schuld zonder voorbehoud in de boekhouding wordt uitgedrukt, leidt dit ertoe dat de onderneming naderhand die schuld niet meer kan betwisten en dat de verjaring is gestuit sinds de datum van de boeking. In dat geval heeft het bestuursorgaan van de onderneming er vrijwillig voor geopteerd om de – al dan niet betwiste – schuld op die manier te verwerken en moet het de juridische consequenties van die keuze erbij nemen. De rechtspraak kent geen genade op dat vlak.
Een belastingplichtige ziet zich geconfronteerd met een dwangbevel van de BTW-administratie. De fiscus vordert BTW die te veel in aftrek is gebracht terug van de onderneming. De onderneming tekent verzet aan tegen het dwangbevel en voert voor de rechtbank aan dat de vordering van de administratie is verjaard. Het standpunt van de fiscus is dat de vordering niet verjaard kan zijn. De schuld aan de fiscus is immers jaar na jaar opgenomen in de boekhouding van de vennootschap. Daardoor erkende de vennootschap de schuld en is de verjaring, door de werking van art. 2248 BW (en art. 83, § 1 BTW-wetboek), gestuit.
Zowel voor de eerste rechter als in graad van beroep probeert de belastingplichtige te ontsnappen aan de BTW-schuld. Ze voert aan dat de onderneming wettelijk verplicht was die schuld te boeken. Ze kon met andere woorden niet anders. De opname van die schuld in de boekhouding was bijgevolg niet haar vrijwillige keuze en daardoor kan er geen sprake zijn van een erkenning van de schuld. Telkens vangt de belastingplichtige echter bot en de zaak komt uiteindelijk voor het Hof van Cassatie.
Bevestiging van eerdere rechtspraak
Het Hof van Cassatie brengt vooreerst in herinnering dat de erkenning door de schuldenaar inderdaad krachtens art. 2248 BW de verjaring stuit en dat het om een vrijwillige daad moet gaan. Dit is ook logisch, want zodra de schuldenaar vrijwillig de schuld erkent, is er geen reden om de schuldeiser te verplichten zijn schuldvordering binnen een korte termijn in te vorderen.
De belastingplichtige hield nochtans vol dat ze er niet voor kon kiezen geen schuldenaar van de BTW-administratie te worden. Zodra het belastbare feit zich voordoet, is ze verplicht de schuld tot uitdrukking te brengen in haar boekhouding, op grond van de wettelijke bepalingen inzake de boekhouding en de jaarrekening. Gelet op het volledigheidsbeginsel en het getrouwheidsbeginsel had ze geen enkele keuzevrijheid, zo luidt de argumentatie. Daar volgt het Hof de belastingplichtige niet: de naleving van een wettelijke verplichting staat een vrijwillige daad niet in de weg. De boekhoudwetgeving verplicht namelijk de onderneming niet een betwiste schuld zonder meer in de boekhouding op te nemen. Als de belastingplichtige er bijgevolg van uitgaat dat ze door de wet verplicht wordt een betwiste schuld te boeken als schuld (‘te betalen BTW’), dan vertrekt ze van een verkeerde rechtsopvatting, aldus het Hof.
Deze rechtspraak ligt in lijn met de lagere rechtspraak, die steevast de opname van een schuld aanzag als een stuitende daad van erkenning ten nadele van de belastingplichtige.
Keuzevrijheid om betwiste fiscale schulden tot uitdrukking te brengen
De achterliggende redenering van het Hof, die aansluiting vond bij het advies van advocaat-generaal Dirk Thijs, is dat de onderneming wel degelijk over keuzevrijheid beschikt in het kader van de boekhoudrechtelijke verplichtingen en boekhoudbeginselen die op haar rusten. Er staan met name drie opties open voor een onderneming:
1. De betwiste schuld wordt niet opgenomen in de boekhouding. Schulden die geen zeker of vaststaand karakter hebben, worden in beginsel niet opgenomen op de passiefzijde van de balans (daarvan wordt desgevallend melding gemaakt als verplichting (buiten balans) volgens art. 25, § 3 KB van 31 januari 2001 tot uitvoering van het Wetboek van Vennootschappen; KB W.Venn.).
Opgelet: de optie om het bedrag niet als schuld uit te drukken staat volgens de Commissie voor Boekhoudkundige Normen (CBN) evenwel enkel open als bijvoorbeeld het dwangbevel onbetwistbaar nietig of volkomen ongegrond is ten gevolge van een materiële vergissing (CBN-advies 128-1). Volgens de CBN moet een fiscale aanslag, zelfs als hij betwist wordt, vanaf de incohiering steeds verwerkt worden als schuld. Als de onderneming bezwaar heeft of verhaal instelt, kan ze dit in haar balans uitdrukken als een vordering.
2. Voor de betwiste schuld wordt een voorziening aangelegd.
Opgelet: in principe moet – en mag slechts – een voorziening aangelegd worden als het risico/de verplichting waarschijnlijk en zeker is, maar het bedrag nog niet vaststaat op balansdatum (art. 50 KB W.Venn.; cf. CBN-advies 128-3 voor betwiste fiscale aanslagen na balansdatum). Het bedrag van het risico moet ook redelijkerwijs bepaalbaar zijn, zoniet is er een onvermijdelijk aleatoire (lees: onzekere) waardering en volstaat desgevallend een passende vermelding in de toelichting.
3. De schuld wordt zonder meer opgenomen als een schuld onder de passiva. Dan is de schuld dus eigenlijk niet betwist, tenzij dit in de toelichting anders wordt vermeld.
Zodra het bestuursorgaan van de vennootschap de schuld zonder meer boekt als ‘te betalen BTW’ en er in de boekhouding niet het minste voorbehoud wordt gemaakt over het betwiste karakter ervan, geldt dit als een vrijwillige erkenning van de schuld. Hierbij wordt geredeneerd dat de onderneming door die handeling de schuld aannam en ten aanzien van derden ook te kennen gaf dat deze BTW-schulden een zeker en vaststaand karakter hebben. Derden, zoals de fiscus, kunnen zich in dat geval in hun voordeel op de ‘boeken van kooplieden’, waaronder de jaarrekening, beroepen (art. 1330 BW) – met alle gevolgen van dien. Alleen als de onderneming zou kunnen aantonen dat de verwerking in de boekhouding op een vergissing berust, kan ze alsnog terug. Een vergissing in de jaarrekening is uiteraard iets anders dan naderhand de gevolgen van de boeking inzien en die gevolgen willen uitwissen.
Ook de verwerking van betwiste handelsschulden ontspringt de dans niet
Deze principes kunnen in beginsel ook doorgetrokken worden naar andere dan fiscale schulden. Ook voor betwiste handelsschulden moet men zich bewust zijn van de gevaren wanneer deze in de boekhouding als een zuivere schuld worden uitgedrukt.
Net zoals voor betwiste fiscale aanslagen ligt het in het licht van de boekhoudwetgeving moeilijk om een geprotesteerde factuur eenvoudigweg niet op te nemen in de boekhouding. Volgens de CBN mag dit alleen in flagrante gevallen gebeuren, bijvoorbeeld wanneer er een factuur volgt voor prestaties die nooit aan de vennootschap werden geleverd. In alle andere gevallen moet ook een betwiste handelsschuld in de boekhouding uitgedrukt worden op het ogenblik van de ontvangst van de factuur. Het betwiste gedeelte wordt dan in voorkomend geval geboekt als ‘te ontvangen creditnota’ (CBN-advies 2011/3).
Gezien de hierboven geschetste rechtspraak in fiscale materies is het wel bijzonder vreemd dat de CBN in haar advies 2011/3 stelt dat ze van oordeel is dat de boekhoudkundige uitdrukking van een schuld niet gelijk te stellen is met een aanvaarding van die schuld. Het Hof van Cassatie denkt daar duidelijk anders en minstens toch genuanceerder over.
Besluit
Wanneer een schuld zonder voorbehoud in de boekhouding wordt uitgedrukt, leidt dit ertoe dat de onderneming naderhand die schuld niet meer kan betwisten en dat de verjaring is gestuit sinds de datum van de boeking. In dat geval heeft het bestuursorgaan van de onderneming er vrijwillig voor geopteerd om de – al dan niet betwiste – schuld op die manier te verwerken en moet het de juridische consequenties van die keuze erbij nemen. De rechtspraak kent geen genade op dat vlak.